吳壽仁1，吳靜以2

　　(1.上海市計劃生育科學(xué)研究所;2.上海交通大學(xué)高級金融學(xué)院)

　　最近某科技局有關(guān)部門負(fù)責(zé)人來電咨詢有關(guān)科技成果共有權(quán)的問題，對有些問題還不甚了解，市里卻要求制定出具體的推進時間表，且在年底前必須落實，并將對此進行督查。他是直接責(zé)任人，為此他心急如焚，但不管怎么樣，得先把有關(guān)問題搞清楚。我從個人所得稅政策導(dǎo)讀的角度回答了他關(guān)心的問題。

　　本文將從個人所得稅政策，對科技成果共有權(quán)改革進行探討。

　　一、科研人員取得科技成果所有權(quán)屬于工資、薪金收入

　　《國務(wù)院關(guān)于印發(fā)國家技術(shù)轉(zhuǎn)移體系建設(shè)方案的通知》(國發(fā)〔2017〕44號)第(十四)條提出，“探索賦予科研人員橫向委托項目科技成果所有權(quán)或長期使用權(quán)，在法律授權(quán)前提下開展高校、科研院所等單位與完成人或團隊共同擁有職務(wù)發(fā)明科技成果產(chǎn)權(quán)的改革試點”。根據(jù)現(xiàn)行法律規(guī)定，職務(wù)發(fā)明科技成果知識產(chǎn)權(quán)屬于單位，單位對職務(wù)發(fā)明成果的知識產(chǎn)權(quán)是原始所得，通過改革試點賦予科技成果完成人或團隊共同擁有該成果的知識產(chǎn)權(quán)，科技成果完成人或團隊因此獲得的科技成果所有權(quán)是因在單位工作而取得的。

　　《國務(wù)院關(guān)于優(yōu)化科研管理提升科研績效若干措施的通知》(國發(fā)〔2018〕25號)第(二十)條規(guī)定，“開展賦予科研人員職務(wù)科技成果所有權(quán)或長期使用權(quán)試點。對于接受企業(yè)、其他社會組織委托項目形成的職務(wù)科技成果，允許合同雙方自主約定成果歸屬和使用、收益分配等事項;合同未約定的，職務(wù)科技成果由項目承擔(dān)單位自主處置，允許賦予科研人員所有權(quán)或長期使用權(quán)。對利用財政資金形成的職務(wù)科技成果，由單位按照權(quán)利與責(zé)任對等、貢獻(xiàn)與回報匹配的原則，在不影響國家安全、國家利益、社會公共利益的前提下，探索賦予科研人員所有權(quán)或長期使用權(quán)?！边@一規(guī)定可以分為三種情形：一是對于接受企業(yè)、其他社會組織的委托，合同約定科技成果所有權(quán)歸科研人員，科研人員依合同約定享有科技成果所有權(quán)。二是橫向委托項目沒有約定的，科技成果所有權(quán)應(yīng)當(dāng)歸單位，再由單位賦予科研人員所有權(quán)或長期使用權(quán)，科研人員因此享有科技成果所有權(quán)或長期使用權(quán)。三是利用財政資金形成的職務(wù)科技成果，應(yīng)歸單位所有。單位再將職務(wù)科技成果所有權(quán)的全部或部分賦予科研人員，是對職務(wù)科技成果的處置?？蒲腥藛T獲得的職務(wù)科技成果所有權(quán)，是其一項報酬。無論哪一種情形，科研人員獲得的科技成果所有權(quán)，都是科研人員的一項報酬。

　　國務(wù)院辦公廳于2018年12月23日印發(fā)的《關(guān)于推廣第二批支持創(chuàng)新相關(guān)改革舉措的通知》(國辦發(fā)〔2018〕126號)將“以事前產(chǎn)權(quán)激勵為核心的職務(wù)科技成果權(quán)屬改革”，即“賦予科研人員一定比例的職務(wù)科技成果所有權(quán)，將事后科技成果轉(zhuǎn)化收益獎勵，前置為事前國有知識產(chǎn)權(quán)所有權(quán)獎勵，以產(chǎn)權(quán)形式激發(fā)職務(wù)發(fā)明人從事科技成果轉(zhuǎn)化的重要動力”。將這一改革舉措推廣至8個改革試驗區(qū)域。這一規(guī)定的“前置為事前國有知識產(chǎn)權(quán)所有權(quán)獎勵”更說明了這一獎勵在性質(zhì)上，屬于科研人員的一項報酬。只是這項報酬不是現(xiàn)金，也不是實物，而是科技成果所有權(quán)，或國有知識產(chǎn)權(quán)的所有權(quán)。

　　從上述三個文件規(guī)定看，科研人員獲得的科技成果所有權(quán)，包括該成果的所有權(quán)和部分所有權(quán)，或共有權(quán)，都是一項財產(chǎn)性收入，是科研人員非獨立個人勞動所得，即在工作單位從事科研活動所取得的，因而是一種勞動報酬，在性質(zhì)上屬于工資、薪金。所謂非獨立個人勞動(《CPA2018年注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材：稅法》)，是指個人所從事的是由他人指定、安排并接受管理的勞動，工作或服務(wù)于機關(guān)、企業(yè)事業(yè)單位(私營企業(yè)主除外)的人員，都是非獨立勞動者。

　　二、科研人員獲得科技成果所有權(quán)應(yīng)不存在稅收障礙

　　根據(jù)《個人所得稅法》和《稅收征管法》規(guī)定，科研人員獲得的科技成果所有權(quán)，包括部分所有權(quán)(即共有權(quán))，應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅。

　　《個人所得稅法》第一條規(guī)定，“居民個人從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅”。由于科技成果所有權(quán)是一項財產(chǎn)性收入，且屬于科研人員的工資、薪金，應(yīng)當(dāng)作為綜合所得，適用3%～45%的超額累進稅率。

　　從法理上講，科研人員獲得科技成果所有權(quán)應(yīng)當(dāng)依法按照工資、薪金收入繳納個人所得稅。但實際上，這不具有操作性。

　　首先，財政部、國家稅務(wù)總局沒有就科研人員獲得科技成果所有權(quán)(含部分所有權(quán)，以下同)征收個人所得稅問題下發(fā)過通知或作出過規(guī)定，即沒有任何操作規(guī)范。

　　其次，雖然科技成果所有權(quán)是一種財產(chǎn)權(quán)，但其價值難以確定，如果要繳納個人所得稅，那該以何標(biāo)準(zhǔn)計算個人所得稅。其實，不存在這樣的標(biāo)準(zhǔn)，或者說，繳稅標(biāo)準(zhǔn)是不明確的，也難以明確。

　　第三，如果要對科技成果所有權(quán)征收個人所得稅，其征稅難度很大，征稅成本很高，監(jiān)督管理成本也很高。如果要征稅，是不經(jīng)濟的，征收成本可能比預(yù)期征收的稅收還高。

　　第四，退一步講，如果要求科研人員就所取得的科技成果所有權(quán)繳納個人所得稅，科研人員沒有將其變現(xiàn)就要以現(xiàn)金形式繳納個人所得稅，是不合理的，會增加科研人員的納稅負(fù)擔(dān)，產(chǎn)權(quán)激勵的措施就會因此而落空，是不符合國家稅收政策導(dǎo)向的。

　　第五，即使要嚴(yán)格依照《個人所得稅法》和《稅收征管法》執(zhí)行，也應(yīng)該采取遞延納稅方式，即先不征稅，在該科技成果轉(zhuǎn)化變現(xiàn)以后，按照其全部變現(xiàn)收入征收個人所得稅。這種方式不會影響國家收稅的損失，只是延遲征收而已。

　　總之，國家不應(yīng)該也不必要就賦予科研人員科技成果所有權(quán)而向科研人員征收個人所得稅。也就是說，賦予科研人員科技成果所有權(quán)，不應(yīng)也不會存在稅收障礙。為消除這方面的疑慮，建議財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)通知，對賦予科研人員科技成果所有權(quán)(含部分所有權(quán))暫不征收個人所得稅，在科研人員轉(zhuǎn)讓、許可科技成果所有權(quán)的凈現(xiàn)金收入，或以科技成果所有權(quán)作價投資，取得現(xiàn)金分紅收入、轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，適用財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的稅率征收個人所得稅。

　　三、科技成果轉(zhuǎn)讓或許可的個人所得稅政策比較

　　科技成果轉(zhuǎn)讓或許可，取得現(xiàn)金收入，科研人員實行產(chǎn)權(quán)激勵與否，適用的個人所得稅政策是不同的。現(xiàn)對兩種方式的稅收政策進行比較分析。

　　科研人員通過產(chǎn)權(quán)激勵，獲得了科技成果所有權(quán)，科研人員轉(zhuǎn)讓或許可科技成果所有權(quán)取得現(xiàn)金收入，可否適用財政部、稅務(wù)總局和科技部聯(lián)合印發(fā)的《關(guān)于科技人員取得職務(wù)科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵有關(guān)個人所得稅政策的通知》(財稅〔2018〕58號)?回答是“不可以”。

　　對于事前國有知識產(chǎn)權(quán)所有權(quán)獎勵，無論科研人員享有科技成果所有權(quán)，還是部分所有權(quán)，根據(jù)《個人所得稅法》規(guī)定，科研人員轉(zhuǎn)讓或許可其所擁有的科技成果所有權(quán)，屬于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)權(quán)所得或財產(chǎn)租賃所得，應(yīng)當(dāng)適用的稅目是轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)權(quán)所得或財產(chǎn)租賃所得，適用稅率是20%。

　　財稅〔2018〕58號文只適用于事后科技成果轉(zhuǎn)化收益獎勵，即非營利科研機構(gòu)和高等院校轉(zhuǎn)讓或許可職務(wù)科技成果，取得現(xiàn)金收入以后，從該收入中提取不低于50%的比例，給予為完成、轉(zhuǎn)化該職務(wù)科技成果做出重要貢獻(xiàn)的人員現(xiàn)金獎勵。

　　比較這兩種情形，該采取哪種獎勵方式更好?可舉一個例子說明。假定張三是某國家設(shè)立的研究所A的一名科研人員。張三完成了一項成果，該成果申請了專利權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)，在2018年11月，A研究所將該成果轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，轉(zhuǎn)讓收入為55萬元，扣除評估、中介等直接成本5萬元以后的凈收入為50萬元，并于2018年12月到賬。A研究所按照本單位的獎酬金分配辦法，于2019年1月從轉(zhuǎn)讓凈收入中提取60%的比例，即30萬元，分配給張三。張三在2019年1月的工資、薪金是2萬元，不考慮“五險一金”等因素，張三當(dāng)月的稅前收入是32萬元。根據(jù)財稅〔2018〕58號文規(guī)定，科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵減按50%計入應(yīng)納稅所得額，張三應(yīng)納稅所得額為16.5萬元。通過個稅計算器計算，適用稅率為20%，張三應(yīng)繳納個人所得稅16080元，稅后收入為303920元。

　　如果A研究所采取事前國有知識產(chǎn)權(quán)所有權(quán)獎勵方式，將該成果知識產(chǎn)權(quán)的60%獎勵給張三，即張三獲得了該成果所有權(quán)的60%份額。同樣，A研究所和張三將該成果以55萬元的價格轉(zhuǎn)讓給B企業(yè)，轉(zhuǎn)讓過程中發(fā)生的直接成本為5萬元，凈收入仍然為50萬元。因張三占60%的份額，即可得30萬元的轉(zhuǎn)讓收入。按照個人所得稅法規(guī)定，張三應(yīng)按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，適用20%的稅率，繳納6萬元的個人所得稅，稅后收入為24萬元。2萬元的工資所得，應(yīng)繳納個人所得稅為450元。兩者合計60450元。

　　兩者相比較，采取事前國有知識產(chǎn)權(quán)所有權(quán)獎勵方式，張三應(yīng)多繳納個人所得稅，即60450-16080=44370(元)。即事前產(chǎn)權(quán)激勵方式對張三來說并不合算。

　　如果將轉(zhuǎn)化的凈收入擴大10倍，即500萬元，其他情況都不變。采用事后科技成果轉(zhuǎn)化收益獎勵方式，張三可獲得科技成果轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵300萬元，減按50%計入應(yīng)納稅所得額，張三應(yīng)納稅所得額為151.5萬元，適用稅率為45%，張三應(yīng)繳納個人所得稅499830元。采用事前產(chǎn)權(quán)激勵方式的，張三可得300萬元的轉(zhuǎn)讓收入，應(yīng)繳納個人所得稅60萬元。兩者相比較，事前產(chǎn)權(quán)激勵比事后轉(zhuǎn)化收益獎勵高出100620元，即張三以事前產(chǎn)權(quán)激勵方式獲得部分所有權(quán)，卻要多繳納個人所得稅100620元。

　　通過計算可知，如果以轉(zhuǎn)讓或許可轉(zhuǎn)化科技成果的，采取事前產(chǎn)權(quán)激勵方式，科研人員應(yīng)繳納的個人所得稅更高些。為什么會這樣?因為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得適用20%的比例稅率，而財稅〔2018〕58號文規(guī)定的是轉(zhuǎn)化現(xiàn)金獎勵減按50%計入應(yīng)納稅所得額，雖然最高稅率可達(dá)45%，但只是減計以后年收入超過96萬元部分，才按45%的稅率征收。

　　四、以科技成果所有權(quán)作價投資的個人所得稅政策比較

　　以科技成果作價投資，取得股權(quán)或出資比例，對科研人員實行事前產(chǎn)權(quán)激勵與事后成果轉(zhuǎn)化獎勵，適用的個人所得稅政策也是不同的?，F(xiàn)對兩種方式的稅收政策進行比較分析。

　　高校院所等科研單位以科技成果作價投資，取得股權(quán)或出資比例，根據(jù)《促進科技成果轉(zhuǎn)化法》第四十五條規(guī)定，應(yīng)給予科技人員股權(quán)獎勵。科技人員取得的股權(quán)獎勵，可適用《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于促進科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)稅收政策的通知》(財稅字〔1999〕45號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于促進科技成果轉(zhuǎn)化有關(guān)個人所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1999〕125號)規(guī)定，享受遞延納稅優(yōu)惠，即在取得股權(quán)時暫不繳納個人所得稅，在取得現(xiàn)金分紅或轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，按取得的現(xiàn)金收入的20%繳納個人所得稅。財稅字〔1999〕45號文和國稅發(fā)〔1999〕125號文的適用范圍較小，取得股權(quán)獎勵的科研人員必須是國家設(shè)立的高校院所的在編正式職工。換句話說，如果科研人員不是國家設(shè)立的高校院所的在編正式職工，即非在編人員，以及國家設(shè)立的高校院所以外的其他科研機構(gòu)的人員，就不能享受股權(quán)獎勵遞延納稅政策。

　　高校院所以事前產(chǎn)權(quán)激勵方式賦予科技成果所有權(quán)，科研人員取得了該成果知識產(chǎn)權(quán)部分所有權(quán)，即該成果由高校院所和科研人員按一定比例享有部分所有權(quán)。該成果作價投資以后，高校院所和科研人員按照該成果所有權(quán)的比例享有相應(yīng)的股權(quán)比例。也就是說，科研人員以其享有的部分成果所有權(quán)作價投資取得了被投資企業(yè)的股權(quán)或出資比例。根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》(財稅〔2016〕101號)第三條規(guī)定，科研人員可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策。這里的現(xiàn)行有關(guān)稅收政策是指《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》(財稅〔2015〕41號)規(guī)定的分期繳納個人所得稅。通過分析比較，個人以科技成果作價投資，還是按照財稅〔2016〕101號文適用遞延納稅優(yōu)惠政策比較好(參閱《科技成果轉(zhuǎn)化政策導(dǎo)讀》，2019)。

　　通過兩者的比較，國家設(shè)立的高校院所在編的科研人員，無論是否實行事前產(chǎn)權(quán)激勵，都可以享受股權(quán)獎勵個人所得稅遞延納稅優(yōu)惠。對于這些科研人員來說，實行與不實行事前產(chǎn)權(quán)激勵，都是一樣的。但對于國家設(shè)立的高校院所的非在編科研人員，以及不是國家設(shè)立的高校院所的科研人員，實行事前產(chǎn)權(quán)激勵的，可以享受遞延納稅優(yōu)惠政策。對于這些科研人員，實行科技成果產(chǎn)權(quán)激勵，是很有利的。

　　五、幾點思考

　　通過上述分析，在不考慮其他因素的情況下，僅從適用個人所得稅優(yōu)惠政策的角度分析，對科技成果實行事前產(chǎn)權(quán)激勵，可以做如下選擇：如果選擇以科技成果轉(zhuǎn)讓、許可方式轉(zhuǎn)化科技成果的，建議不實行事前產(chǎn)權(quán)激勵;如果以科技成果作價投資的方式轉(zhuǎn)化科技成果的，科技成果的完成人是國家設(shè)立的高校院所的在編職工，是否進行產(chǎn)權(quán)激勵，遞延納稅政策的因素可以不必考慮;如果科技成果的完成人不是國家設(shè)立的高校院所的在編職工，對科研人員實行事前產(chǎn)權(quán)激勵，可以享受遞延納稅優(yōu)惠。換句話說，從稅收因素考慮，是根據(jù)科技成果轉(zhuǎn)化方式和科技成果完成人的身份來選擇是否進行事前國有科技成果產(chǎn)權(quán)激勵。

　　回到某市科技局的那位負(fù)責(zé)人的問題和提法，是否對科研人員實行事前科技成果產(chǎn)權(quán)激勵，還是要根據(jù)具體情況具體分析的。

　　第一，對科研人員實行事前產(chǎn)權(quán)激勵還是事后科技成果轉(zhuǎn)化收益獎勵，要依轉(zhuǎn)化方式和科研人員的身份而定。

　　第二，不要放大事前產(chǎn)權(quán)激勵的效應(yīng)。給予科研人員事前產(chǎn)權(quán)激勵，科技成果就更容易轉(zhuǎn)化了?這兩者之間不能劃等號，并沒有直接的關(guān)系。科研人員要科技成果的產(chǎn)權(quán)干啥?不都是要轉(zhuǎn)化嗎?

　　第三，有的投資者更愿意與高校院所打交道，看重的是高校院所的科研資源豐富、科研能力強等因素，目的是想與高校院所建立更密切的合作關(guān)系，實施產(chǎn)學(xué)研結(jié)合。有的更愿意與科研人員打交道，可更加靈活，不受牽制，因為不涉及國有資產(chǎn)，可避免因“防止國有資產(chǎn)流失”所帶來的干擾。

　　第四，科技成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化流程優(yōu)化、程序簡單。采取前事產(chǎn)權(quán)激勵方式的，在以科技成果作價投資時，程序可能更簡單，只需要辦理一次企業(yè)注冊手續(xù)，也可以不進行評估作價，可以真正地采取協(xié)議定價方式。而采取轉(zhuǎn)讓、許可方式，實施科技成果轉(zhuǎn)化收益獎勵方式，因科技成果所有權(quán)人是單一主體，可以大大減少成果轉(zhuǎn)化過程中的溝通成本。

　　第五，對于一些重大科技成果，或需要承擔(dān)重大責(zé)任的科技成果，因科研人員承擔(dān)責(zé)任的能力有限，可能不愿意采取事前產(chǎn)權(quán)激勵方式。

　　總之，是實行事前產(chǎn)權(quán)激勵還是事后成果轉(zhuǎn)化收益獎勵，不宜統(tǒng)一作出規(guī)定，不能搞一刀切。建議將有關(guān)政策宣傳到位，暢通科技成果產(chǎn)權(quán)激勵的渠道，讓科研人員和科技成果完成單位自主選擇。既不要盲目地加以推動，也不必?zé)o原則地加以限制。正確的做法應(yīng)是讓科研人員、高校院所充分了解科技成果產(chǎn)權(quán)激勵的利弊和適用情形，由他們根據(jù)具體情況，從有利于科技成果轉(zhuǎn)化的角度出發(fā)，做出正確的選擇。千萬不要為改革而改革，為了實施科技成果產(chǎn)權(quán)激勵而去盲目地推進事前產(chǎn)權(quán)激勵，防止將改革的手段錯位為改革的目標(biāo)。

　　【關(guān)于作者】

　　吳壽仁，上海市科學(xué)技術(shù)委員會體制改革與法規(guī)處原處長，上海市計劃生育科學(xué)研究所黨委副書記，《科技成果轉(zhuǎn)化操作實務(wù)》《科技成果轉(zhuǎn)化疑解》和《科技成果轉(zhuǎn)化政策導(dǎo)讀》等書作者;吳靜以，上海財經(jīng)大學(xué)會計專業(yè)畢業(yè)，曾在福特汔車(中國)有限公司財務(wù)部任職，現(xiàn)為上海交通大學(xué)高級金融學(xué)院在讀MBA，已通過CPA六門科目的考試。